Статья: Новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях ( - Финансовая газета, 2000, N 6)

"Финансовая газета", N 6, 2000

НОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Одной из важных задач при проведении единой государственной финансовой политики для Минфина России являлась в 1999 г. выработка новой Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая в полной мере отразила бы произошедшие изменения в бюджетном процессе и условиях финансово - хозяйственной деятельности бюджетных учреждений, переход на казначейскую систему исполнения бюджетов, обеспечила бы единообразный порядок проведения операций с государственными и муниципальными финансами. Кроме того, необходимо было учесть положения законодательных актов, принятых с момента введения в действие прежней Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете: Бюджетного кодекса Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями).

Функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях Бюджетным кодексом Российской Федерации и Правительством Российской Федерации возложены на Минфин России, который устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения сметы доходов и расходов.

Таким документом, формирующим единообразную учетную политику для всех бюджетных учреждений, является Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция), утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (зарегистрирован в Минюсте России 28 января 2000 г. N 2064).

Разработка Инструкции в Минфине России была осуществлена Главным управлением федерального казначейства с привлечением специалистов Российской академии наук, Минобразования России и Минкультуры России.

Инструкция подлежит применению бюджетными учреждениями, под которыми понимаются все созданные органами государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления организации для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. При этом порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Инструкцией для бюджетных учреждений, распространяется на централизованные бухгалтерии, созданные при органах государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органах местного самоуправления и бюджетных учреждениях, а также на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

Бюджетные учреждения могут выступать в качестве получателей средств бюджета, распорядителей и главных распорядителей средств. Министерства, иные федеральные органы исполнительной власти вправе выделять ассигнования по распорядителям и получателям средств бюджета, находящимся в его ведении, и на собственное содержание, являясь, таким образом, одновременно главными распорядителями средств и получателями. Распорядители средств бюджета получают ассигнования от главного распорядителя для их распределения между получателями средств бюджета, находящимися в их ведении.

Одним из основных содержательных изменений в бюджетном процессе, оказавшем воздействие на организацию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета. Этот переход затрагивает как федеральные бюджетные учреждения, так и бюджетные учреждения, находящиеся в ведении субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. При казначейской системе исполнения бюджета меняются не только процедуры исполнения бюджета, но и содержание объектов учета. Наряду с ассигнованиями учету в бюджетных учреждениях подлежат лимиты бюджетных обязательств, принятые бюджетные обязательства, объемы финансирования и кассовые расходы. Определение всех этих понятий дано в Инструкции.

Лимиты бюджетных обязательств представляют предельный объем прав получателя на принятие им денежных обязательств, оплачиваемых за счет средств соответствующего бюджета. Например, в 1999 г. порядок доведения лимитов бюджетных обязательств до нижестоящих распорядителей и получателей средств федерального бюджета регулировался Приказом Минфина России от 17.05.1999 N 37н "Об утверждении Порядка исполнения в 1999 году росписи доходов, расходов и источников финансирования дефицита федерального бюджета".

Под принятием денежных обязательств за счет средств бюджета понимается заключение получателем договоров (соглашений, контрактов) на выполнение работ (оказание услуг, приобретение имущества). Принятие денежных обязательств получателями средств должно осуществляться в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств. С 1999 г. в органах федерального казначейства в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.1999 N 806 "О порядке учета территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета" и Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 55н "Об утверждении Правил учета территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета" осуществляется учет принятых получателями средств федерального бюджета денежных обязательств.

Объемы финансирования расходов - объем прав получателя на оплату принятых денежных обязательств за счет средств бюджета, в пределах которых органы, исполняющие бюджет, осуществляют кассовые расходы по поручению получателя. При казначейской системе исполнения бюджета операция по кассовому расходу производится списанием средств со счета казначейства (при прежней системе - со счета получателя в кредитной организации) в оплату принятых бюджетополучателем расходов.

Указанные операции по исполнению соответствующего бюджета подлежат последовательному отражению на лицевых счетах, открываемых главным распорядителям, распорядителям и получателям средств в органах казначейства, и соответственно в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

Бюджетные учреждения не являются собственниками закрепленного за ними имущества и исходя из особенностей бюджетных правоотношений, возможности получения согласно ГК РФ средств из внебюджетных источников, а также в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 273, и ст.165 Бюджетного кодекса Российской Федерации учетная политика для них определена в рассматриваемой Инструкции.

В связи с изложенным все положения учетной политики бюджетного учреждения полностью раскрыты в Инструкции, предусматривающей:

план счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

мемориально - ордерную форму ведения бухгалтерского учета;

способ применения субсчетов плана счетов бухгалтерского учета для отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов бюджетных средств и средств, полученных из внебюджетных источников;

формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

методы оценки активов и обязательств;

корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям и др.

Инструкция является документом, формирующим учетную политику каждого бюджетного учреждения, комплексно решающим вопросы бюджетного бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Поэтому положения по бухгалтерскому учету, относящиеся к бюджетным учреждениям, содержащиеся в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утверждено Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) из них исключены.

В соответствии с положениями гражданского и бюджетного законодательства бюджетные учреждения вправе согласно целям своей деятельности получать доходы от предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, доходы от использования имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления и иные доходы.

Инструкция в соответствии со ст.298 ГК РФ предусматривает раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств. Согласно п.6 Инструкции помимо единого баланса по средствам, полученным из внебюджетных источников, составляется отдельный баланс.

Составление отдельного баланса по внебюджетным средствам становится возможным при применении единого плана счетов и ведения одной Главной книги благодаря присвоению субсчетам (материальные ценности, средства в расчетах) отличительного признака (1 - по бюджетным средствам, по средствам, полученным из внебюджетных источников: 2 - по предпринимательской деятельности, 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям). При этом Главная книга ведется в разрезе субсчетов с отличительными признаками. По остальным объектам учета деление на виды по указанному основанию проведено в плане счетов на уровне балансовых субсчетов.

Инструкция нацелена на четкое разграничение средств, получаемых из внебюджетных источников, на средства от предпринимательской деятельности и целевые средства и безвозмездные поступления. Основанием для подразделения внебюджетных средств на виды служат, в первую очередь, вопросы налогообложения, остро стоящие в настоящее время перед бюджетными учреждениями. По средствам от осуществления предпринимательской деятельности объектом налогообложения является сумма превышения доходов над расходами. Целевые средства и безвозмездные поступления налогообложению же в бюджетных учреждениях не подлежат.

Планирование и исполнение сметы доходов и расходов по средствам из внебюджетных источников должно осуществляться по предметным статьям экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

В процессе разработки Инструкции проведена инвентаризация форм первичных документов и регистров учета, которой упорядочивается применения форм первичных документов и регистров учета в бюджетных учреждениях, которые в полном объеме по всем участкам учета приведены в Приложении N 1 к Инструкции. В ранее действовавшей Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, такого приложения не было. Все формы первичной документации для учреждений были приведены в Специальном альбоме форм бухгалтерской документации для учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР от 1976 г. в которые изменений с тех пор не вносилось.

В формы документов были внесены изменения с учетом особенностей бюджетного учета в современных условиях и в увязке с унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными Госкомстатом России, Минфином России и Минэкономики России в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах". Отдельные документы из унифицированных форм первичной документации полностью подходят для бюджетных учреждений и в тексте Инструкции отмечены как типовые межотраслевые формы, без их воспроизведения в Приложении N 1 к Инструкции: например, путевой лист, товарно - транспортная накладная так далее.

Гражданский кодекс Российской Федерации и действующее бюджетное законодательство не предполагают продолжение функционирования бюджетных учреждений в так называемых "новых условиях хозяйствования", законодательные документы о введении которых в Российской Федерации вообще не принимались.

Инструкция имеет следующую структуру:

Часть I. "Организация бухгалтерского учета";

Часть II. "Учет операций по исполнению смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников";

Часть III. "О порядке учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений".

К Инструкции прилагаются:

Приложение N 1 "Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для бюджетных учреждений";

Приложение N 2 "Корреспонденция субсчетов по основным бухгалтерским операциям".

В первой части Инструкции раскрыты основы единого порядка ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях: дано определение используемых в Инструкции понятий, конкретизированы права руководителей и главных бухгалтеров в организации бухгалтерского учета, обязанности бухгалтерских служб, установлена мемориально - ордерная форма бухгалтерского учета. В первой части подробно изложены правила документооборота, оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета, внесения в них исправлений. Указаны случаи обязательного проведения инвентаризации, документы, которыми оформляются результаты инвентаризации, и правила отражения излишков (недостачи), выявленных при проведении инвентаризации. При определении порядка составления и представления бухгалтерской отчетности Инструкцией установлено, что квартальные и годовые отчеты учреждений, финансируемых из федерального бюджета, перед представлением вышестоящей организации согласуются с органом федерального казначейства Минфина России, в котором открыты их лицевые счета, на соответствие объемов финансирования, остатков финансирования и кассовых расходов в разрезе кодов экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации.

В первой части Инструкции приведен План счетов, в котором сохранена трехзначная нумерация балансовых субсчетов.

План счетов состоит из 12 глав и группы забалансовых счетов (прилагается).

Рассмотрим основные особенности бухгалтерского учета по отдельным объектам учета, содержащиеся во второй части Инструкции.

В отличие от ранее действовавшего Плана счетов в гл.1 "Основные средства и другие долгосрочные вложения" наряду с основными средствами учитываются другие долгосрочные вложения: долгосрочные финансовые вложения (субсчет 030) и нематериальные активы (субсчет 031).

Субсчет 030 "Долгосрочные финансовые вложения" применяется для учета вложений на срок более одного года в ценные бумаги, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ на вере, в облигации государственных и муниципальных займов, производимые за счет средств от предпринимательской деятельности.

Субсчет 031 "Нематериальные активы" предназначен для учета нематериальных активов. Их принятие на учет отражается бухгалтерской записью по кредиту вновь вводимого субсчета 251 "Фонд в нематериальных активах" и дебету соответствующих субсчетов расходов по бюджетным средствам и средствам из внебюджетных источников. Инструкцией определено, что при списании нематериальных активов используются формы документов, установленные для списания объектов основных средств.

По каждому субсчету счета 01 "Основные средства" введены дополнительные группы для учета специального (военного) имущества.

В гл.2 "Материальные запасы" Плана счетов введен новый субсчет 065 "Специальные материалы", на котором учитываются материалы специального назначения, перечень которых определяется соответствующими федеральными органами исполнительной власти по согласованию с Минфином России. Корма и фураж, ранее учитываемые на субсчете с этим номером, подлежат учету на субсчете 067 "Прочие материалы", который предназначается также для учета семян, удобрений, прочих материалов, а также приобретенной для предпринимательской деятельности печатной, сувенирной и другой продукции.

Особенностью учета запасных частей к машинам и оборудованию является то, что двигатели, аккумуляторы, автомобильные шины и покрышки, выданные со склада для замены изношенных и списанные с балансового субсчета 069 "Запасные части к машинам и оборудованию", подлежат учету на вновь вводимом забалансовом счете 12 "Запасные части к транспортным средствам, выданным взамен изношенных".

Списание материалов и продуктов питания производится в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами расходов на основании документов, подтверждающих их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения (ранее применяемые формы 299, 397, 410, 431, 3, 3-спец. 4, 4-с, 4-п, 6-спец. или вновь введенной формы 230 "Акт о списании материальных запасов").

Особенностью учета малоценных предметов гл.3 "Малоценные предметы" Плана счетов является отмена для субсчетов 070 "Малоценные предметы на складе", 072 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе" нормы стоимости за единицу (1/20 лимита стоимости основных средств), в пределах которой при выдаче в эксплуатацию уменьшается фонд в малоценных предметах (дебет 260 "Фонд в малоценных предметах", кредит 070 "Малоценные предметы на складе"), и в связи с этим оперативного учета списанных малоценных предметов в эксплуатацию.

Малоценные предметы при отпуске их в эксплуатацию записываются в кредит субсчета 070 "Малоценные предметы на складе" и дебет субсчета 071 "Малоценные предметы в эксплуатации", однако при этом малоценные предметы стоимостью за единицу до 1/2 минимального размера оплаты труда (за исключением посуды, столового и кухонного инвентаря) записываются в дебет субсчета 260 "Фонд малоценных предметов" и кредит субсчета 070 "Малоценные предметы на складе".

Выдача малоценных предметов стоимостью до 1/2 минимального размера оплаты труда со склада в эксплуатацию производится на основании ведомости выдачи материалов на нужды учреждения формы 410, а свыше 1/2 минимального размера оплаты труда - по накладной (требованию) формы 434.

В Плане счетов впервые введена отдельная гл.4 "Готовая продукция" с субсчетом 080 "Готовая продукция". На этом субсчете учитываются изготовленные в учреждениях и их подразделениях (в том числе производственных (учебных) мастерских, подсобных (учебных) сельских хозяйствах) продукция и изделия. Готовая продукция и изделия приходуются на склад по фактической стоимости по дебету субсчета 080 "Готовая продукция" и кредиту субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

На сданную заказчику продукцию дебетуется субсчет 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" с кредитом субсчета 080 "Готовая продукция".

Аналитический учет должен вестись по наименованию, количеству, стоимости и местам хранения изготовленной продукции в карточке формы 296.

Особенностью ведения учета на указанном субсчете в сельском хозяйстве является учет готовой продукции по плановой стоимости. На основании годовых отчетных калькуляций плановая стоимость продукции корректируется в конце года до фактической стоимости.

На указанном субсчете также учитываются приобретенные и выданные со склада в производство столовых и для реализации продукты питания и товары.

При передаче продуктов питания в производство и товаров для реализации производится запись по дебету субсчета 080 "Готовая продукция" и кредиту субсчетов счета 06 "Материалы и продукты питания" по балансовой стоимости и одновременно на сумму наценки по переданным в производство продуктам питания и товарам для реализации производится запись по дебету субсчета 080 "Готовая продукция" и кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов". На сумму реализованных продуктов и товаров производятся записи по дебету субсчетов 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности", 120 "Касса" и кредиту субсчета 080 "Готовая продукция" по цене реализации, одновременно по дебету субсчетов 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы, услуги" (по цене приобретения без наценки) и 401 "Доходы будущих периодов" (на сумму наценки) в корреспонденции с кредитом субсчета 400 "Доходы отчетного периода".

Глава 5 "Средства учреждений" Плана счетов предназначена для отражения движения бюджетных средств и средств, полученных из внебюджетных источников, учитываемых на лицевых счетах в органах казначейства, на счетах в кредитных организациях, в кассе, в прочих денежных документах.

Значительные изменения в Инструкции коснулись порядка учета средств федерального бюджета, связанные с полномасштабным переходом финансируемых из федерального бюджета учреждений на казначейскую систему исполнения федерального бюджета.

Для учета выделяемых из федерального бюджета объемов финансирования в рублях Российской Федерации предназначено два субсчета:

090 "Средства федерального бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия",

091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения".

Субсчет 090 применятся главными распорядителями и распорядителями средств для учета объемов финансирования расходов в рамках исполнения федерального бюджета, доводимых до главных распорядителей (распорядителей) и распределяемых ими по получателям, находящимся в их ведении.

Субсчет 091 предназначен для учета объемов финансирования, доведенных до получателей средств бюджета. По кредиту счета 091 отражается сумма проведенных получателями средств кассовых расходов.

Указанным субсчетам соответствует два основных вида лицевых счетов, открываемым в органах федерального казначейства в соответствии с Инструкцией о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Минфина России лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 106н (направлена на государственную регистрацию в Минюст России) - лицевые счета распорядителей и лицевые счета получателей.

Аналитический учет объемов финансирования по субсчетам 090, 091 ведется в специально разработанных ведомостях учета в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России от 25.05.1999 N 38н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации". Кроме того, в этих ведомостях предусмотрен учет лимитов бюджетных обязательств в сопоставлении с объемами доведенного финансирования, а у получателя - в сопоставлении и с кассовыми расходами. Ведомости учета позволяют вывести остатки неиспользованных объемов финансирования и лимитов бюджетных обязательств для осуществления кассовых расходов в разрезе кодов бюджетной классификации Российской Федерации.

Аналогичный учет средств учреждений предусмотрен для бюджетных учреждений, состоящих на бюджетах субъектов Российской Федерации и местных бюджетах (субсчета 100 "Средства для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия", 101 "Средства на расходы учреждения" счета 10 "Средства бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов").

Коренным образом изменился порядок учета средств, полученных бюджетным учреждением из внебюджетных источников. Основными нормативными правовыми актами, какими руководствовались разработчики Инструкции, являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации и Закон Российской Федерации от 27.12.1999 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Как уже отмечалось выше, средства, получаемые из внебюджетных источников бюджетными учреждениями, подразделяются на следующие виды:

средства, полученные от предпринимательской деятельности;

целевые средства и безвозмездные поступления;

средства, поступившие во временное распоряжение учреждения;

средства, полученные от государственных внебюджетных фондов.

Принимая во внимание, что в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации внебюджетные фонды при органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления создаваться не могут, но подлежат консолидации в соответствующих бюджетах, ранее существовавший счет N 114 "Текущий счет по внебюджетным фондам" исключен.

В соответствии с Приказом Минфина России от 02.02.1999 N 9н "Об утверждении Правил оформления и выдачи в 1999 году разрешений на открытие счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности" в учреждениях Банка России и кредитных организациях, в которых органам федерального казначейства открыты счета для учета средств федерального бюджета, бюджетным учреждениям для учета средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений открывается один лицевой счет на балансовом счете 40503 с отличительным признаком "2" в четырнадцатом разряде номера лицевого счета. Аналогично для учета данных поступлений учреждениям, финансируемым из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, открывается лицевой счет на балансовом счете 40603. Открытие расчетных счетов бюджетным учреждениям производиться не должно, ранее учитываемые на них средства подлежат переводу на указанные счета.

Независимо от того, что в кредитных учреждениях открывается единственный лицевой счет на балансовом счете 40503 (40603), в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, подлежат применению два субсчета - 110 и 111.

На субсчете 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления" учитываются:

средства, получаемые учреждениями от других органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и физических лиц: для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений; на выплату целевых стипендий студентам и учащимся; на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению; на приобретение методической, научной литературы и учебных пособий; на приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно - аттестационной документации; средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально - технической базы; средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья, коконов и пищевых отходов; средства, заработанные учащимися в организациях; средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях; средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов; безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально - технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь); средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации на цели, связанные с выполнением их основной деятельности; другие поступления на выполнение мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения;

средства, поступающие от родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, за содержание детей в детских музыкальных школах, за питание детей в интернатах при школах;

средства, поступающие учреждениям от оказания услуг по их основной деятельности, не относящиеся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности;

поступление средств от реализации материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений.

На субсчете 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" учитывается движение сумм по средствам, в соответствии с действующим законодательством, полученным от предпринимательской деятельности.

Для учета средств, полученных во временное распоряжение учреждения, применяется субсчет 114 "Средства, поступившие во временное распоряжение учреждения". При этом в кредитных организациях бюджетным учреждениям открываются лицевые счета на балансовом счете 40302. Указанные средства при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном порядке.

В Инструкции введен субсчет 115 "Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов", предназначенный для учета средств государственных внебюджетных фондов, направляемых ими учреждениям социальной защиты населения - на выплату пенсий и пособий за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации; учреждениям здравоохранения - на медицинское обслуживание населения за счет средств Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации и на другие мероприятия, предусмотренные действующим законодательством.

В Инструкции в соответствии с действующим законодательством для учета средств в иностранной валюте в зависимости от источника поступления средств введены различные субсчета:

097 "Средства федерального бюджета в иностранной валюте" (102 "Средства бюджета субъекта Российской Федерации и местного бюджета в иностранной валюте") - для учета средств бюджетного финансирования;

118 "Средства в иностранной валюте" - для учета средств из внебюджетных источников.

Важные изменения, отражающие переход на казначейскую систему исполнения бюджетов, учтены в гл.6 "Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета" Плана счетов, включающей счет 14.

На счете 14 "Внутриведомственные расчеты по финансированию из бюджета" учитываются расчеты по финансированию из бюджета, возникающие в процессе финансирования из бюджета между главными распорядителями, распорядителями и получателями, находящимися в их ведении, а также операции по движению финансирования получателя по его смете доходов и расходов (в том числе по смете главного распорядителя и распорядителя как получателей средств).

Счет 14 подразделяется на 3 субсчета:

140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия";

141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения";

143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

В дебет субсчетов 140, 141 записываются:

у главного распорядителя, распорядителя - объемы распределенного финансирования;

у получателя - суммы расходов, произведенных за год, а также суммы выявленных недостач при невозможности взыскания в установленном порядке и другие списания, принятые за счет учреждения, отзыв финансирования;

в кредит субсчетов 140, 141 записываются:

у главного распорядителя, распорядителя - суммы расходов, произведенных за год учреждениями, находящимися в их ведении, на основании представленной отчетности, отзыв финансирования по учреждениям, находящимся в их ведении;

у получателей, а также у главного распорядителя, распорядителя как получателя - финансирование его расходов, суммы других операций, увеличивающих финансирование.

Таким образом, субсчет 140 применяется главными распорядителями как активный счет (для учета объемов распределенного финансирования) и как пассивный счет (для учета объемов полученного финансирования на собственное содержание).

Необходимость введения нового субсчета 141 обусловлена наличием с 1999 г. дополнительных источников бюджетного финансирования на расходы учреждения. Например, в соответствии со ст.26 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" доходы от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества используются в качестве дополнительного источника финансирования содержания и развития материально - технической базы научных организаций, образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, государственных учреждений культуры и искусства, государственных архивных учреждений, организаций Минобороны России и МПС России, а также организаций научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус.

В связи с особенностями учета расходов по капитальному строительству субсчет 143 применяется только получателями средств.

Получатель средств бюджета при открытии ему одного счета получателя в органе федерального казначейства или кредитной организации (субсчета 091, 101) объемы доведенного до него финансирования должен учитывать по кредиту указанных субсчетов внутриведомственных расчетов по финансированию из бюджета в зависимости от вида финансирования.

Вновь введенный счет 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" гл.7 "Расчеты" предназначен для учета с покупателями и заказчиками за выполненные учреждением для них работы, оказанные услуги, изготовленную продукцию. При этом авансы, полученные от покупателей и заказчиков, отражаются по кредиту вновь введенного субсчета 155 "Расчеты по авансам полученным" и дебету субсчета 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности". Суммы авансов, засчитываемые при окончательном расчете с покупателями и заказчиками, записываются в дебет субсчета 155 "Расчеты по авансам полученным" и кредит субсчета 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги".

Особенностью применения субсчета 156 "Расчеты с исполнителями за выполненные работы" является его использование научными, образовательными и иными организациями для расчетов с исполнителями и соисполнителями, привлеченными для выполнения научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по договорам, заключенным учреждением с заказчиками, а также расчеты с исполнителями по другим работам, как финансируемым из федерального бюджета (субсчет 156-1), так и выполняемым за счет внебюджетных источников (субсчет 156-2).

На вновь введенном субсчете 157 "Расчеты по авансам выданным" учитываются расчеты по авансам, выданным учреждением исполнителям и соисполнителям, привлеченным для выполнения научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по договорам, заключенным учреждением с заказчиками, а также выданным по другим работам. Суммы авансов, зачтенные при расчете за выполненные работы, списываются с кредита субсчета 157 "Расчеты по авансам выданным" в дебет субсчета 156 "Расчеты с исполнителями за выполненные работы".

В Инструкции претерпел изменение порядок учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

Из их состава выведены в отдельный счет расчеты по обязательному социальному страхованию и социальной защите населения (счет 19 "Расчеты по обязательному социальному страхованию и социальной защите населения"). Новый субсчет 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам" предназначен для учета НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) учреждениями, осуществляющими предпринимательскую деятельность. На этом счете учитываются суммы НДС, подлежащие в соответствии с действующим законодательством возмещению из бюджета по оплаченным поставщикам документам за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги.

Не учитываются на субсчете 171 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и не подлежат возмещению из бюджета суммы НДС, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых средств, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли. Уплачиваемые в таком случае суммы НДС относятся на увеличение стоимости приобретенных материальных ценностей, работ, услуг по соответствующим кодам экономической классификации расходов.

На новом субсчете 175 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" учитываются начисленные суммы платежей, подлежащие к получению: от юридических лиц и направляемые в рамках исполнения бюджета на финансирование расходов учреждения (арендная плата за пользование государственным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства и т.п.); от физических и юридических лиц за оказываемые услуги, которые в соответствии с законодательными и иными нормативными правовыми актами не относятся к предпринимательской деятельности; от учащихся, студентов и аспирантов - плата за проживание в общежитии.

Из Плана счетов исключен ранее действовавший субсчет 179 "Расчеты в порядке плановых платежей". Учитываемые на нем расчеты с поставщиками за поставленные продукты, медикаменты подлежат учету на субсчете 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

В составе счета 18 "Расчеты по оплате труда и стипендиям" введен новый счет 188 "Расчеты с военнослужащими по денежному довольствию и прочим выплатам", на котором учитываются расчеты с военнослужащими по их денежному содержанию, компенсациям взамен вещевого довольствия, продовольственного пайка, возмещению стоимости проездных документов за проезд в отпуск и другим выплатам, предусмотренным действующим законодательством. Начисление и выплата денежного довольствия осуществляются в порядке, аналогичном счету 180 "Расчеты по оплате труда".

Изменен режим ранее действовавшего субсчета 191 "Расчеты по выплате пенсий и пособий". В соответствии с Инструкцией по субсчету 191 "Расчеты за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов" подлежат учету расчеты бюджетных учреждений с государственными внебюджетными фондами на производимые за счет средств фондов выплаты, предусмотренные действующим законодательством.

На счетах гл.8 "Расходы по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников" учитываются фактические расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений.

Учет фактических расходов по бюджету ведется по разделам, подразделам, целевым статьям, кодам экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации.

Учет расходов, осуществляемых за счет средств, получаемых от предпринимательской деятельности, целевых средств и безвозмездных поступлений осуществляется в аналогичном порядке, предусмотренном для учета бюджетных средств. Для учета фактических расходов предусмотрены счета: 20 "Расходы по бюджету", 21 "Расходы к распределению", 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников".

Субсчета к счету 20 подразделяются в зависимости от вида финансирования: расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 200), расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования (субсчет 201), расходы по бюджету на капитальное строительство (субсчет 203).

Учет фактических расходов ведется в ведомости аналитического учета ассигнований (лимитов бюджетных обязательств) и фактических расходов получателей бюджетных средств (форма 309) в разрезе тех кодов предметных статей, подстатей с разбивкой по элементам экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, по которым были доведены лимиты бюджетных обязательств.

Субсчет 210 "Расходы к распределению" может применяться для учета расходов, осуществляемых за счет как бюджетных средств, так и внебюджетных источников, которые не могут быть отнесены в момент их возникновения на определенный вид деятельности, изделий, продукции. На этом счете также учитываются расходы будущих периодов.

Расходы, предназначенные к распределению, в течение месяца записываются в дебет субсчета 210 "Расходы к распределению" и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования.

Расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально: занимаемым площадям по видам деятельности; численности контингента или источникам финансирования и тому подобное.

Расходы к распределению списываются с кредита субсчета 210 "Расходы к распределению" в дебет соответствующих субсчетов счетов 20 "Расходы по бюджету", 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников".

На счете 22 "Расходы за счет средств внебюджетных источников" учитываются расходы, планируемые по сметам доходов и расходов по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, по изготовлению экспериментальных устройств, заготовке и переработке материалов, а также расходы, планируемые по сметам целевых средств и безвозмездных поступлений, и средств, формируемых из прибыли. Субсчет 22 подразделяется на 8 субсчетов.

На субсчете 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" учитываются расходы, связанные с выпуском готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг учреждениями и их подразделениями (в том числе производственными учебными мастерскими, подсобными (учебными) сельскими хозяйствами) при осуществлении предпринимательской деятельности.

В дебет субсчета 220 относятся все расходы по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. При выпуске готовой продукции и передаче ее на склад (кладовую) производится запись в кредит субсчета 220 и дебет субсчета 080 по фактической себестоимости изготовленной продукции.

Остаток субсчета 220 отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам.

При передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 и кредит субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг.

Передача продукции со склада заказчику (покупателю) оформляется бухгалтерской записью по кредиту субсчета 080 с дебетом субсчета 280 по фактической себестоимости. Одновременно при выписке счета заказчику как по переданной продукции, так и по сданным работам (услугам) производится бухгалтерская запись по дебету субсчета 153 и кредиту субсчета 401 по договорной стоимости сдаваемых работ (услуг), реализуемой продукции.

По вновь введенному субсчету 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" учитываются расходы, производимые по сметам доходов и расходов за счет средств на материальное поощрение и социальные выплаты, средств на содержание и развитие материально - технической базы. К таким расходам относятся: оказание материальной помощи, начисление премий, выдача ссуд, содержание материально - технической базы, приобретение основных средств, малоценных предметов, содержание объектов социальной сферы, улучшение жилищных условий, медицинское обслуживание, приобретение путевок и т.п. а также расходы, связанные с начислением штрафных санкций, пеней, доначислением сумм налогов и платежей.

По окончании года субсчет 223 закрывается путем списания расходов, произведенных в течение года по дебету субсчетов 240 и 241.

На иных вновь введенных субсчетах учета фактических расходов счета 22 группируется учетная информация по проводимым расходам, покрываемым за счет средств на содержание и развитие материально - технической базы в части капитального строительства (субсчет 224), целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 225), средств родителей на содержание детей (субсчет 227), средств, полученных от государственных внебюджетных фондов (субсчет 228).

Счет 23 "Финансирование из бюджета" гл.9 "Финансирование из бюджета" применяется главными распорядителями и распорядителями средств бюджета для учета объемов финансирования, доведенных органами, исполняющими бюджет соответствующего уровня, до главных распорядителей, распорядителей средств для перевода учреждениям, находящимся в их ведении, и на собственное содержание.

Счет 23 подразделяется на два субсчета, отражающих финансирование, осуществляемое в пределах бюджетных ассигнований, установленных законом о бюджете (решением органа местного самоуправления о бюджете) (субсчет 230), и финансирование за счет дополнительных источников (субсчет 231).

Счета гл.10 "Фонды и средства целевого назначения" предназначены для учета фондов и средств целевого назначения, формируемых бюджетными учреждениями.

Ежеквартально по результатам предпринимательской деятельности за счет прибыли формируются данные по субсчетам:

240, предназначенному на покрытие расходов по оказанию материальной помощи, выплату премий, медицинское обслуживание, приобретение путевок, улучшение жилищных условий и др.

241, предназначенному для учета формирования источника покрытия расходов на содержание и развитие материально - технической базы учреждения, объектов социальной сферы, на капитальное строительство, а также на покрытие расходов, связанных с начислением штрафных санкций, пени, доначислением сумм налогов и платежей.

На субсчетах счета 27 учитываются все виды поступлений целевых и заемных средств, являющиеся целевым источником покрытия строго определенных видов расходов бюджетного учреждения.

Субсчет 280 гл.11 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" предназначен для учета сданной заказчикам (покупателям) произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг бюджетным учреждением по их фактической стоимости.

На основании документов, подтверждающих сдачу заказчикам продукции, работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 с кредита субсчетов 080, 220.

При получении от заказчиков оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги производится запись по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 в сумме фактических расходов реализованных продукции, работ, услуг, а по продукции сельского хозяйства - по плановой стоимости.

При оплате заказчиками сданных им научными учреждениями отдельных этапов научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, предусмотренных заключенным договором, вторая запись по дебету субсчета 401 и кредиту субсчетов 173, 400 производится после оплаты всех сданных заказчикам этапов научной темы, т.е. по полностью законченной теме.

При реализации физическим лицам продуктов питания и товаров производятся записи: по дебету субсчета 280 и кредиту субсчета 400 - на стоимость реализованных продуктов питания и товаров без наценки, по дебету субсчета 280 и кредиту субсчета 220 - на суммы списания фактических расходов, связанных с их реализацией.

Для учета доходов отчетного периода и доходов будущих периодов предназначены субсчета гл.12 "Доходы, прибыли (убытки)" Плана счетов.

На субсчете 400 "Доходы отчетного периода" учитывается поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы.

По кредиту субсчета 400 отражается договорная (отпускная) стоимость оплаченных заказчиками выполненных и сданных учреждением продукции, работ и услуг, при этом дебетуются субсчет 401, а также полученная в кассу выручка от реализации товаров и продукции, при этом производятся записи по дебету субсчетов 111, 120 и кредиту субсчета 400. Кроме того, по кредиту субсчета 400 и дебету субсчета 280 отражается стоимость реализованных физическим лицам продуктов питания и товаров без наценки и сумма наценки с дебетом субсчета 401.

В дебет субсчета 400 списываются фактические расходы реализованных заказчикам продукции, работ и услуг, при этом кредитуется субсчет 280, кроме продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств, у которых в течение года записывается плановая стоимость реализованной продукции в дебет субсчета 400 и кредит субсчета 280. По дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 280 также отражаются стоимость реализованных продуктов питания и товаров без наценки и суммы фактических расходов, связанных с их реализацией.

Результат от реализации продукции, работ и услуг - превышение доходов над расходами или расходов над доходами - отражается соответственно по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 410 или дебету субсчета 410 и кредиту субсчета 400.

На субсчете 401 "Доходы будущих периодов" учитываются:

суммы, начисленные заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами (счетами) за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги (с включением в установленном порядке налога на добавленную стоимость);

суммы курсовых разниц, возникшие в связи с предварительной оплатой работ, услуг в иностранной валюте;

суммы поступивших от заказчиков средств, не относящиеся к доходам отчетного периода.

По кредиту субсчета 401 отражаются суммы, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги с дебета субсчета 153, суммы наценки по переданным на реализацию продуктам питания, товарам с дебета субсчета 080, а также суммы доходов, возникших в связи с курсовыми разницами, с дебета субсчетов 118, 120, 153, 155, 160.

По дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 400 производятся записи по поступившим от заказчиков средствам за выполненные и сданные им продукцию, работы и услуги. Одновременно делается запись на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую перечислению в бюджет по дебету субсчета 401 и кредиту субсчета 173. При оплате заказчиками сданных им отдельных этапов научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, предусмотренных в договоре, записи по дебету субсчета 401 в кредит субсчета 400 производятся после оплаты всех сданных заказчиками этапов, то есть по законченной теме.

По дебету субсчета 401 отражаются также суммы убытков, возникших в связи с курсовыми разницами с кредита субсчетов 118, 120, 153, 155.

На счете 41 учитываются прибыли и убытки (субсчет 410). На этом субсчете учитываются результаты (превышение доходов над фактическими расходами или фактических расходов над доходами), полученные от реализации продукции, работ и услуг, продажи в установленном порядке неиспользуемого имущества, сдачи в аренду и субаренду имущества в соответствии с действующим законодательством (не относящегося к федеральной собственности), суммы разниц финансовых вложений учреждений в депозиты, ценные бумаги организаций, процентные облигации государственных и местных займов и др.

По кредиту субсчета 410 отражается превышение полученных доходов над фактическими расходами по реализованным продукции, работам и услугам, а также превышение доходов над расходами по внереализационным операциям; при этом дебетуются субсчета: 111, 118, 120, 400, 401 и списание полученных убытков с дебетом субсчета 241.

По дебету субсчета 410 отражаются: превышение фактических расходов над полученными доходами с кредитом субсчета 400; начисление налогов, установленных действующим законодательством, с кредитом субсчета 173; формирование из прибыли средств материального поощрения и социальных выплат, средств на содержание и развитие материально - технической базы с кредитом субсчетов 240 и 241.

Распределение прибыли (убытков), уменьшенной на суммы начисленных налогов в соответствии с установленным законодательством, производится по результатам работы за квартал.

Часть III "О порядке учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений" Инструкции определяет особенности ведения бухгалтерского учета при централизованном снабжении главными распорядителями, распорядителями (заказчиками) учреждений - грузополучателей. При этом заказчик и грузополучатель могут состоять как на одном бюджете, так и на разных бюджетах.

В Приложении N 1 к Инструкции приведены формы 72 первичных учетных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета бюджетных учреждений (перечень прилагается).

Рассматриваемую Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях от инструкций по бухгалтерскому учету в иных сферах деятельности также выгодно отличает приведение в Приложении N 2 корреспонденций субсчетов по основным операциям, осуществляемым бюджетными учреждениями. Бухгалтерские записи с раскрытием содержания 174 типовых операций сгруппированы по основным участкам учета (прилагаются).

Прошедший 1999 г. стал этапным для бюджетного учета. Приняты два ключевых нормативных правовых акта по бухгалтерскому учету исполнения бюджета и бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях: Инструкция по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденная Приказом Минфина России от 17.02.1999 N 15н (зарегистрирована в Минюсте России 22.04.1999 N 1765), и Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, создающие надежную правовую основу для решения задач, поставленных Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Подписано в печать Г.Маклева

04.02.2000 Заместитель начальника

Главного управления федерального

казначейства Минфина России,

Российской Федерации I класса