Статья: Учет расходов на ГСМ в бюджетных организациях ( - Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2005, N 6)

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 6

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ГСМ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Нормы расхода топлива и смазочных материалов имеют существенное значение прежде всего для планирования расхода топлива при составлении сметы доходов и расходов бюджетной организации. Применяются они также и для расчета нормативной себестоимости продукции, работ или услуг, учета отклонений фактической и плановой себестоимости, оценки эффективности использования материальных ресурсов организации. Данные нормы служат основой при организации внутреннего контроля за расходованием ГСМ. Не секрет, что и контролирующие органы используют их в ходе проверок в бюджетных организациях.

Нормы расхода на ГСМ

В 2005 г. продолжают действовать нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленные Руководящим документом Р3112194-0366-03 (далее - Руководящий документ). Руководящий документ Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утв. Минтрансом России 29.04.2003, действует до 01.01.2008.

Нормативный расход топлива определяется по формулам, которые приведены в Руководящем документе. Для каждого вида автотранспортного средства (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, самосвалов, специальных и специализированных автомобилей) предназначена специальная формула расхода топлива.

Существует ряд условий, при работе в которых нормы расхода топлива могут повышаться. Например, при работе в зимнее время они могут быть увеличены от 5 до 20% в зависимости от климатических районов страны, при работе в городах - от 5 до 25% в зависимости от населенности (количества человек), при увеличении срока нахождения автомобиля в эксплуатации и др.

Документальное подтверждение расходов на ГСМ

Для подтверждения факта приобретения ГСМ необходимы утвержденный авансовый отчет и кассовые чеки, а также путевые листы. При отнесении ГСМ на расходы следует обратить особое внимание на наличие и оформление путевых листов, которые являются первичными документами по учету работы автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.

В соответствии с п. 3 Инструкции N 70н все операции, проводимые бюджетными учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в Приложении N 2 к Инструкции. Это Приложение содержит Перечень форм документов класса 03 Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) "Унифицированная система первичной учетной документации", в котором приведены формы путевых листов для различных видов транспорта, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 78. Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н).

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более суток (одной смены). В путевом листе обязательно проставляют его порядковый номер, дату выдачи, печать организации, которой принадлежит автомобиль. Также в нем указывают марку автомобиля, место назначения (поездки автомобиля), марку и количество горючего при выезде и возвращении, расход горючего (по норме и фактический), а также показания спидометра при выезде и возвращении в гараж. На основании данных путевых листов организация определяет количество и стоимость израсходованного топлива.

Особое внимание при заполнении путевого листа следует уделить его оборотной стороне. На практике в графах "Место отправления", "Место назначения" встречается такая формулировка, как "работа по городу". Во избежание споров с контролирующими органами надо указывать конкретное место: город, населенный пункт, район, улица и пр.

Могут возникнуть ситуации, когда бензин списывается по путевым листам, дата которых приходится на выходной (нерабочий) день. В соответствии с нормами ТК РФ работа в выходной день допускается. Однако следует иметь в виду, что привлечь водителя к работе в выходной день можно в случаях, предусмотренных ст. 113 ТК РФ, с его письменного согласия и по письменному распоряжению работодателя. В случаях, не предусмотренных указанной статьей, - с его письменного согласия и по письменному распоряжению работодателя с учетом мнения представительного органа работников. При отсутствии заявления водителя и письменного распоряжения руководителя организации работа в выходной день, а именно списание бензина, может быть квалифицирована проверяющими органами как незаконное расходование средств. Постановление Правительства РФ от 10.12.2002 N 877 "Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха отдельных категорий работников, имеющих особый характер работы".

Бюджетный учет ГСМ

Бензин и другие горюче-смазочные материалы, приобретенные для хозяйственных нужд учреждения, в соответствии с Инструкцией N 70н учитываются или в составе материальных запасов на счете 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы", или, в случае приобретения талонов на бензин, в составе денежных средств на счете 0 201 05 000 "Денежные документы". Приобретение талонов на бензин возможно через подотчетное лицо или безналичным путем.

Необходимо сказать о правилах учета денежных документов, предусмотренных новой Инструкцией по бюджетному учету, которые регламентированы п. п. 96 - 98. На счете 201 05 000 учитываются оплаченные талоны на бензин и масла, которые хранятся в кассе учреждения. Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляется приходными кассовыми ордерами (ф. 0310001) и расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002). Приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003) отдельно от операций по денежным средствам. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам в Карточке учета средств и расчетов, а учет операций с денежными документами - в Журнале по прочим операциям.

Пример. В кассу учреждения были оприходованы талоны на бензин:

- оплаченные через подотчетное лицо за счет средств предпринимательской деятельности - на сумму 3000 руб.;

- оплаченные безналичным путем за счет бюджетного финансирования - на сумму 28 000 руб.

Водителю легкового автомобиля выданы талоны на сумму 8000 руб. На основании путевого листа определен расход бензина для хозяйственных нужд в рамках уставной деятельности на сумму 3000 руб. в рамках предпринимательской деятельности - на сумму 5000 руб.

В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:

Отследить, когда именно водитель использовал талоны, то есть залил бензин в бак, не представляется возможным. Поэтому эту проводку, по мнению автора, можно делать одновременно с проводкой на выдачу талонов.

Как видно из примера, учет расходов на ГСМ не вызывает вопросов, если на стадии получения (приходования) талонов учреждение знает, за счет каких средств приобретались талоны и на какие цели они будут использованы.

Затраты на ГСМ в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в составе расходов на содержание служебного автотранспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В общей части Руководящего документа говорится о том, что нормы используются при расчете нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.

Однако в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы на содержание служебного автотранспорта не относятся к нормируемым расходам, за исключением расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Не стоит забывать, что, признавая расходы, нужно соблюдать три критерия, установленные ст. 252 НК РФ, среди которых главным является экономическая обоснованность расходов. Если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговых органов вопросы.

Дата утверждения авансового отчета будет датой признания расходов на ГСМ в целях налогообложения (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но следует помнить, что доходы могут быть уменьшены только на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), а сам по себе факт приобретения ГСМ не означает, что расходы произведены. Приобретенный бензин должен быть израсходован. Документом, который подтверждает факт и дату расхода горючего, а также производственную направленность такого расхода, является путевой лист. Поэтому правильное оформление путевого листа важно и для списания бензина в целях налогообложения.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет

Подписано в печать

Поступление и списание ГСМ (Ларцева Л

Горюче-смазочные материалы являются одним из наиболее распространенных видов материалов, закупаемых учреждениями, в том числе учреждениями образования. Вызвано это тем, что закупка ГСМ напрямую связана с эксплуатацией транспортных средств, имеющихся почти в каждом учреждении. Поэтому нелишним будет еще раз напомнить о порядке отражения операций по поступлению и списанию ГСМ в целях бухгалтерского и налогового учета.

Общие положения по учету ГСМ

К горюче-смазочным материалам, применяемым в целях эксплуатации транспортных средств, относятся: бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ, моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки, специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) и прочие.

В целях бухгалтерского учета поступающие в учреждение ГСМ относятся к материальным запасам. Согласно п. п. 117, 118 Инструкции N 157н <1>, п. 31 Инструкции N 174н <2>, п. 31 Инструкции N 183н <3> для учета ГСМ предназначен счет 0 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы" с детализацией по соответствующим аналитическим счетам:

- 0 105 23 000 "Горюче-смазочные материалы - особо ценное движимое имущество учреждения";

- 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения".

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н.

Перечни особо ценного движимого имущества бюджетных (автономных) учреждений определяют их учредители (п. п. 2, 3 Порядка отнесения имущества к категории особо ценного <4>). Исходя из этого включение (невключение) в данный перечень ГСМ осуществляется также по решению учредителей указанных учреждений.

<4> Порядок отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538.

Для казенных учреждений такой детализации не предусмотрено. Для учета ГСМ, поступающих казенным учреждениям, п. 21 Инструкции N 162н <5> предназначен только счет 0 105 33 000.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

ГСМ, наряду с остальными материальными запасами, принимаются к учету по фактической стоимости, которой признаются (п. п. 100, 102 Инструкции N 157н):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

- суммы, уплачиваемые за доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Обратите внимание! Согласно п. 103 Инструкции N 157н учреждение, осуществляющее централизованные закупки ГСМ, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по их заготовке и доставке до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, в том числе по страхованию доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых ГСМ, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года.

Стоит отметить, что фактическая стоимость, по которой ГСМ приняты к учету, не может быть изменена, кроме случаев, установленных законодательством РФ и Инструкцией N 157н.

Аналитический учет ГСМ ведется по их видам, наименованиям и количеству, в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения (п. 119 Инструкции N 157н).

Существуют различные варианты приобретения ГСМ. Представим их в таблице.

Поставка ГСМ по ведомостям напрямую от поставщика (топливной организации)

В данном случае учреждение заключает договор с топливной организацией о поставке ГСМ непосредственно на склад учреждения. Данный способ закупки ГСМ возможен при наличии в учреждении оборудованного места хранения ГСМ и возможности их закупки большими партиями

Приобретение ГСМ с использованием топливных талонов

Топливные талоны - средство безналичного расчета за полученные ГСМ. Топливные талоны представляют собой бумажные или пластиковые карточки без чипов и магнитных полос, на которых напечатан их номинал (количество бензина, которое может быть по ним выдано). Такой талон предназначен для однократного использования. После заправки по талону он изымается оператором АЗС, а вместо него выдается чек, подтверждающий количество приобретенного бензина. Преимуществом топливного талона является его фиксированная цена на ГСМ. Иными словами, в момент заправки поступает именно то количество топлива, которое указано на талоне, независимо от разницы в цене на момент приобретения талона и момент заправки ГСМ на АЗС.

Стоит отметить, что оплаченные талоны на ГСМ для целей бухгалтерского учета признаются денежными документами и хранятся в кассе учреждения (п. 169 Инструкции N 157н).

Для приобретения ГСМ талоны выдаются из кассы подотчетному лицу. Подотчетное лицо на АЗС обменивает талоны на нефтепродукты

Приобретение ГСМ с использованием топливных карт

Топливные карты также являются средством безналичного расчета за приобретаемые нефтепродукты. Топливная карта представляет собой пластиковую карту, содержащую магнитную полоску или микрочип, на которых хранится информация о количестве предоплаченного топлива или лимитах на отпуск определенных видов топлива. Такие карты предназначены для многоразового использования. После заправки по топливной карте оператор АЗС выдает чек, который подтверждает факт совершения операции и отражает количество топлива, залитого в бак, и остатка горючего. Лимит топлива на карте может быть установлен на определенный период (сутки, неделю или месяц) приказом руководителя учреждения. Документами, подтверждающими факт заправки ГСМ по топливным картам, являются представленные водителями кассовые чеки с АЗС, выданные при каждой заправке, а также отчетные документы (акты, счета-фактуры) и общий отчет по выборке топлива за месяц, сформированные и представленные топливной компанией - поставщиком

Оприходование ГСМ отражается в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика, отчетов, кассовых чеков и т.п.).

Далее рассмотрим корреспонденцию счетов по поступлению бензина при каждом из вышеперечисленных вариантов его приобретения.

Списание ГСМ осуществляется по установленным нормам. Норма расхода топлива и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

На сегодняшний день нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, а также Рекомендации по их использованию утверждены Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Рекомендации N АМ-23-р). Стоит отметить, что не так давно указанные нормы были обновлены Распоряжением Минтранса России от 14.05.2014 N НА-50-р, согласно которому добавлены нормы расхода топлива легковых отечественных и зарубежных автомобилей, выпускавшихся с 2008 г.

Письмом Минюста России от 21.09.2009 N 03-2609 предписано руководствоваться указанными нормами в целях организации эксплуатации транспортных средств. При этом стоит отметить, что данные нормы имеют рекомендательный характер и несоблюдение государственными (муниципальными) учреждениями установленного в них порядка не влечет применения мер административной ответственности и бюджетных мер принуждения, предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства (Письмо Минфина России от 13.12.2013 N 02-10-010/55111).

В то же время некоторые суды, рассматривающие дела по неправомерному списанию топлива, выявленному в ходе проверки, приходят к выводу, что применение Рекомендаций N АМ-23-р по вопросам расчета норм расхода топлива является обязательным (Постановление ФАС ДВО от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010).

С учетом вышесказанного, по мнению автора, при определении (обосновании установленных) норм расхода топлива и смазочных материалов в государственных (муниципальных) образовательных учреждениях необходимо руководствоваться Рекомендациями N АМ-23-р.

Согласно п. 4 Рекомендаций N АМ-23-р нормы расхода топлива устанавливаются для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм не включен и устанавливается отдельно.

В указанных Рекомендациях приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Базовая норма расхода топлива устанавливается в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии. Установленные значения базовых норм расхода топлива могут быть увеличены (например, при работе автотранспорта в зимнее время года, в городской густонаселенной местности, в горной местности, на дорогах со сложным планом; при обкатке новых автомобилей и вышедших из капитального ремонта; при использовании кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля) или уменьшены (например, в случае работы автомобиля на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности).

Списание израсходованных ГСМ осуществляется на основании следующих первичных учетных документов:

- путевого листа (форма 0345001 - для легкового автомобиля, а также формы 0340002, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), в котором в обязательном порядке проставляется пробег автомобиля с расшифровкой на обратной стороне данного путевого листа километража до определенных мест назначения. Путевой лист используется для списания всех видов топлива (бензина, дизельного топлива, газа);

- акта о списании материальных запасов (ф. 0504230), применяемого для списания масел, специальных жидкостей и т.д.

Способ определения стоимости ГСМ при их списании (списание по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости) устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в учетной политике. При этом установленный порядок определения стоимости не может быть изменен в течение отчетного года (п. п. 108, 110 Инструкции N 157н).

Ниже приведена корреспонденция счетов по списанию ГСМ в бухгалтерском учете.

Отражение расходов на ГСМ в налоговом учете

При списании ГСМ, приобретенных за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используемых в рамках этой деятельности, возникает необходимость учета таких расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли учреждение может учитывать расходы на приобретение ГСМ либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.

Названными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, в частности должны быть обоснованы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Рекомендациями N АМ-23-р. Таким образом, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать Рекомендации N АМ-23-р (Письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875, от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71).

К сведению. Расходы на приобретение ГСМ, произведенные государственным (муниципальным) учреждением за счет выделенных субсидий или лимитов бюджетных обязательств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71).

Правила отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ГСМ зависят от способа их приобретения (за наличный расчет, с использованием топливных талонов или карт). В данной статье приведена корреспонденция счетов для каждого из вариантов приобретения ГСМ. В целях списания ГСМ в бухгалтерском учете, а также принятия расходов на ГСМ в налоговом учете необходимо руководствоваться Рекомендациями N АМ-23-р.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: