Переменная часть арендной платы

Величина арендной платы определяется договорными условиями, однако, п. 3 ст. 614 ГК РФ устанавливается непозволительность изменения суммы арендных выплат чаще 1 раза в год. Существует качественное отличие между понятиями: твердый размер и твердая сумма.

Изучая информационные письма Президиума ВАС РФ, можно столкнуться с прецедентом. 11.01.2002 г. № 66 «Обзор практики решения споров, связанных с арендой»: применяя п. 3 ст. 614 ГК РФ понимают так, что условия договора стационарны, они предусматривают твердый размер арендной платы или метода ее начисления.

К примеру, арендодатель меняет арендную плату ежеквартально с учетом процента инфляции. Это не является корректировкой условий договора размера арендной платы, а принимается как исполнение этих условий.

Если договором предусмотрена арендная плата в эквиваленте иной валюты, то применяется индексация, связанная с вариацией курса. С учетом возможной инфляции скачок курса валюты не означает, что арендной платы изменилась ( п. 3 ст. 614 ГК РФ ).

В состав арендных платежей могут включаться возмещаемые расходы. В данном случае налоговый вычет не может сделать арендатор (письма Минфина России), но, и собственнику не удастся налоговый вычет НДС, ведь коммунальные и прочие услуги получает не он, а арендатор.

Замечательная идея — комбинированная арендная плата постоянная и переменная. Арендатор получает возможность налоговых вычетов с НДС.

К примеру, условиями договора прописана арендная сумма из двух составных частей: постоянной и переменной. При этом плата прописана не в виде твердого платежа, а рассчитывается ежемесячно. Получается, что сторонами достигнуто соглашение о сумме платы как условии ее расчета, переменная часть арендной платы зависит от фактического потребления на коммунальные услуги, использованные арендатором.

Формально периодическое изменение величины арендной платы в процессе расчета ее переменной составляющей не может восприниматься как коррекция условий договора аренды.

Требования статьи 171 и статьи 172 НК РФ устанавливают возможность вычета по НДС тех сумм, которые были уплачены в качестве арендного взноса.

Если в состав арендного взноса вписана сумма коммунальных платежей, то в соответствии со ст. 614 ГК РФ описывается фиксированная ее часть, как плата за использование арендуемого помещения.

Расчет переменной части арендной платы производится как сумма коммунальных платежей, отнесенных на долю арендатора в соответствии с договорными условиями. Обязательно – наличие подтверждающих платежек.

Может ли арендатор учесть затраты на оплату постоянной и переменной частей арендной платы в составе расходов при расчете налога на прибыль при условии

Субарендодатель ежемесячно, до 5-го числа текущего месяца, выставляет счет на оплату основной части арендной платы за текущий месяц и до 10-го числа следующего месяца за истекший месяц в предыдущий же счет второй строкой включает переменную составляющую. К примеру, основная часть арендной платы за январь 2013 года выставлена в счете N 7 от 09.01.2013, по окончании месяца и расчета переменной части субарендодатель включает в счет N 7 от 09.01.2013 переменную часть за январь (в конце месяца первый экземпляр счета заменяется на новый, содержащий информацию о сумме постоянной и переменной частей арендной платы). На этот момент арендатором уже произведена оплата постоянной части арендной платы за январь на основании первого (неисправленного) экземпляра счета.

После окончания месяца субарендодателем выставляются следующие документы, датированные последним днем месяца:

- акт об оказании услуг по аренде (постоянная и переменная части арендной платы указаны отдельными суммами, к акту прилагается расчет переменной части арендной платы, содержащий данные о стоимости коммунальных и дополнительных услуг, потребленных арендатором);

- счет-фактура (постоянная и переменная части арендной платы указаны отдельными суммами).

Может ли арендатор учесть затраты на оплату постоянной и переменной частей арендной платы в составе расходов при расчете налога на прибыль при условии представления субарендодателем перечисленных первичных документов и экономической обоснованности данных затрат?

Может ли описанный порядок выставления субарендодателем счета на оплату услуг по аренде повлиять на принятие расходов по арендной плате для целей исчисления налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации при наличии документов, предоставляемых Вам Субарендодателем, Ваша организация вправе учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль затраты на оплату постоянной и переменной частей арендной платы в полном объеме. Указанные затраты следует учитывать в составе расходов на последнее число соответствующего месяца.

Порядок выставления Субарендодателем счета на оплату услуг по аренде (постоянной и переменной части) не оказывает влияния на право признания Вашей организацией расходов на аренду в целях главы 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, расходы на коммунальные услуги.

В п. 2 ст. 614 ГК РФ перечислено несколько форм арендной платы. При этом указывается, что стороны могут предусматривать в договоре аренды и иные формы оплаты.

Соответственно, деление арендной платы на постоянную и переменную части, последняя из которых представляет собой оплату затрат Арендодателя (Субарендодателя) на оплату коммунальных расходов, удовлетворяет вышеназванным нормам гражданского законодательства. В таком случае вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду (постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 и от 10.03.2009 N 6219/08 ).

По общему правилу при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) организацией.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты в виде арендных платежей за арендуемое имущество (в данном случае - постоянная часть арендной платы) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В отношении порядка учета переменной части арендной платы сообщаем следующее.

Специалистами Минфина России неоднократно высказывалось мнение, что затраты арендатора на коммунальные услуги, оплачиваемые в порядке, аналогичном рассматриваемой ситуации, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ или по самостоятельному основанию в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394. от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382. от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724 ).

Специалистами контролирующих органов также высказывалось мнение, что рассматриваемый вид затрат может быть отнесен к материальным расходам на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите, например, письмо УФНС по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@).

Как уже упоминалось выше, одним из обязательных условий признания понесенных затрат в составе расходов при расчете налога на прибыль является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В качестве подтверждающих документов для рассматриваемых расходов специалистами официальных органов назывались следующие (письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382. УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@. от 30.06.2008 N 20-12/061162 ):

- акт оказанных услуг, выставленный арендодателем (субарендодателем) (акт составляется в произвольной форме с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");

- расчет коммунальных платежей, составленный арендодателем (субарендодателем) исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов ресурсоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю (субарендодателю) и отражающих поставку соответствующих услуг.

К вышеуказанным документам специалисты официальных органов также рекомендуют приложить копии счетов специализированных организаций, оказывающих коммунальные услуги.

В рассматриваемой ситуации Вами заключен договор субаренды. Тем не менее, принимая во внимание приведенные разъяснения официальных органов, рекомендуется дополнительно запросить у Субарендодателя копии счетов ресурсоснабжающих организаций, выставленных в адрес собственника помещения, с целью подтверждения реальности понесенных расходов (на предмет соответствия цен ресурсоснабжающих организаций и Субарендодателя).

Учитывая все вышесказанное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации при наличии документов, предоставляемых Вам Субарендодателем, Ваша организация вправе учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) затраты на оплату постоянной и переменной частей арендной платы в полном объеме.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на арендные платежи признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Поскольку в данном случае акты на услуги по аренде выставляются Субарендодателем ежемесячно, полагаем, что Вам следует включать затраты на оплату аренды за месяц в расходы на последнее число соответствующего месяца.

Напомним, что при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Иными словами, порядок выставления Субарендодателем счета на оплату услуг по аренде (постоянной и переменной части) не оказывает влияния на право признания Вашей организацией расходов на аренду в целях главы 25 НК РФ.

В то же время описанный Вами порядок выставления Субарендодателем счета на оплату услуг по аренде, по нашему мнению, не соответствует порядку получения Субарендодателем информации о размере арендной платы, так как размер переменной части арендной платы может быть достоверно определен только на последнее число соответствующего месяца. Полагаем, что в данном случае предпочтительнее выставлять счет на всю сумму арендной платы по окончании месяца или выставлять счет на оплату постоянной части арендной платы в начале месяца, а на оплату переменной части - в конце месяца.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

НДС при аренде недвижимости у учреждений здравоохранения

“Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение“, 2010, N 4

НДС ПРИ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ У УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Учреждения здравоохранения, в распоряжении которых находятся свободные площади, могут сдавать их в аренду (например, коммерческим организациям). Сдача имущества в аренду - это облагаемая НДС операция, имеющая ряд подводных камней. На эту тему недавно вышло Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, которое прокомментировано автором настоящей статьи.

О чем налоговики умолчали?

Разъяснение чиновников по поводу исчисления НДС при предоставлении в аренду недвижимости носит общий характер, поэтому в Письме нет ответа на вопрос: у кого возникает обязанность по исчислению НДС при аренде госимущества? Это зависит от того, кто является арендодателем государственного (муниципального) имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения здравоохранения.

Для справки. Оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В трехстороннем договоре аренды (орган власти - учреждение здравоохранения - коммерческая фирма) арендодателем выступает собственник передаваемого в аренду имущества - орган государственной власти (местного самоуправления), который на основании п. 3 ст. 161 НК РФ не является плательщиком НДС. В этом случае налог с суммы арендной платы исчисляет и уплачивает в бюджет налоговый агент, то есть арендатор государственного (муниципального) имущества (коммерческая фирма).

В двустороннем договоре в роли арендодателя выступает учреждение здравоохранения, которое не может воспользоваться льготой, установленной п. 3 ст. 161 НК РФ, так как она предусмотрена только для органов власти. Поэтому, получив на свой лицевой счет доходы в виде арендной платы с учетом налога, учреждение, как налогоплательщик, обязано уплатить налог в бюджет, не перекладывая эту обязанность на арендатора (коммерческую фирму), который в данной ситуации не является налоговым агентом.

Далее рассмотрим порядок налогообложения арендной платы в случае заключения двустороннего договора аренды.

Постоянная и переменная части арендной платы

В Письме налоговики подтверждают, что оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается объектом обложения НДС. При этом арендная плата может состоять:

- из основной (постоянной) части - в виде стоимости переданной в аренду площади;

- из дополнительной (переменной) части - в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставляемых в аренду помещений <1>.

<1> Порядок расчета переменной части арендной платы основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, охрану, уборку) переданных в аренду помещений.

В налоговую базу в целях исчисления НДС включаются обе составляющие арендной платы, что подтверждается выводами арбитражных судов, приведенными чиновниками в Письме в качестве примера. Озвучим их:

1. Несмотря на то что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не мог бы реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Это указывает на то, что коммунальное обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде (вне зависимости от установленного сторонами порядка расчетов за аренду и “коммуналку“) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08).

2. Постоянная составляющая арендной платы - это фиксированная плата за пользование арендуемыми площадями. Переменная составляющая включает стоимость электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, потребленных арендатором. При таких условиях обеспечение помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - это составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08).

3. Реальное использование объекта аренды по назначению без потребления энергии не представляется возможным, поэтому расходы арендатора на ее потребление в облагаемой НДС деятельности являются составляющей арендной платы. Таким образом, при исчислении налогов постоянная и переменная части арендной платы должны учитываться взаимосвязанно (Определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08).

От редакции. Со своей стороны предостерегаем читателей: в приведенных судебных решениях спор возник по поводу применения арендатором вычета по НДС. Инспекторы отказали в возмещении налога по коммунальным услугам, оплаченным в составе переменной части арендной платы. При этом порядок начисления арендодателем налога разногласий между сторонами не вызвал, но чиновники все равно используют сделанные ВАС РФ выводы в свою пользу, указывая на обязанность исчисления НДС с обеих составляющих арендной платы (постоянной и переменной).

Налоговикам сложно что-либо возразить в части исчисления НДС с “чистой“ аренды и с дополняющей ее “коммуналки“. Обе оплаты связаны с облагаемыми налогом операциями, поэтому начислять его кто-то должен. И хотя исполнителем, оказывающим коммунальные услуги, как правило, является не арендодатель, а ресурсоснабжающая организация, чиновники прямо указывают в своем Письме, что исчислять НДС с постоянной и переменной составляющих обязан именно арендодатель.

Право учреждения-арендодателя на вычет НДС

Учреждение здравоохранения, предоставляющее в аренду объект недвижимости (или его часть), обязано исчислить налог со всей суммы арендной платы, независимо от порядка ее формирования. При этом “коммуналка“ учитывается в переменной части арендной платы как возмещение затрат арендодателя по содержанию сданных в аренду помещений. По мнению чиновников, это дает право арендодателю применить налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных ресурсоснабжающими организациями по оказанным коммунальным услугам (включая услуги связи, услуги по охране, уборке).

В данном случае учреждение-арендодатель обязано составить для себя и для арендатора счет-фактуру, который дает последнему право на налоговый вычет. Как оформить учреждению счет-фактуру, чтобы самому не пострадать и арендатора не подвести?

Нюансы составления счета-фактуры при аренде

Учреждение здравоохранения, как арендодатель, должно составить счет-фактуру не позднее пяти дней со дня оказания услуги. Этой датой при аренде обычно считается последний день месяца, по истечении которого стороны производят расчеты. В счете-фактуре, вне зависимости от даты расчетов, указывается единая стоимость услуги, состоящая из постоянной и переменной величин. В этих целях учреждение-арендодатель может заполнить в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой арендной платы, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной составляющих.

В Письме налоговики напоминают об обязанности налогоплательщика оформлять все хозяйственные операции первичными учетными документами. Они служат исходными документами, на основании которых ведется учет, и могут приниматься бухгалтером к исполнению, только если содержат обязательные реквизиты.

Чиновники неспроста заостряют внимание на “первичке“. Ведь именно на основании бухгалтерских документов составляются налоговые документы, в том числе счета-фактуры. В связи с этим при оказании услуг по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе. Что это за документ, налоговики не говорят, но, учитывая, что документов при аренде немного, можно предположить, что счет-фактура должен соответствовать условиям договора аренды и сведениям из акта приема-передачи работ (услуг), расчетам коммунальных платежей, составленным арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий, выставленных арендодателю и отражающих оказание соответствующих услуг. О составлении таких документов арендодателем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@.

Можно ли на “коммуналку“ выставлять отдельный счет-фактуру?

Чиновники дают отрицательный ответ на этот вопрос в случае, если договором аренды предусмотрена стоимость переданной в аренду площади (то есть постоянная составляющая арендной платы), а платежи за коммунальное обслуживание (включая связь, охрану и уборку) предоставленных в аренду помещений не являются переменной частью арендной платы. Они взимаются арендодателем с арендатора на основании:

- отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений;

- договора аренды - как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений.

Налоговики отмечают, что компенсационные выплаты, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей не составляет.

Может ли арендодатель быть посредником?

В разъяснении чиновники рекомендуют арендодателю законный вариант перевыставления “коммуналки“ арендатору. Дело в том, что арендодатель, помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости метража площади, предоставленной в аренду), может оказывать посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений. Для этого арендодателю целесообразно заключить с энергоснабжающей организацией отдельный договор на оказание посреднических услуг.

В таком случае арендодатель исчисляет НДС по оказанным арендатору посредническим услугам в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ: налог начисляется только на стоимость посреднического вознаграждения, в то время как на “коммуналку“ НДС начисляет сам исполнитель - ресурсоснабжающая организация. При этом арендатору выставляют два счета-фактуры: один - непосредственно ресурсоснабжающая организация (по стоимости “коммуналки“), другой - арендодатель (по сумме посреднического вознаграждения). В этом случае арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным и посредническим услугам в общеустановленном порядке.

Проблема здесь заключается в том, что ресурсоснабжающей организации проблематично сразу составить счет-фактуру на коммунальные услуги, оказанные исключительно тому или иному арендатору. Коммунальщики, как правило, оформляют документы для арендодателей, которые самостоятельно рассчитывают стоимость “коммуналки“ для каждого арендатора. Поэтому предложенный чиновниками вариант вряд ли найдет широкое практическое применение.

Несколько слов о налогообложении дополнительных услуг

Практика показывает, что часто арендодатель, помимо предоставления арендатору помещения в пользование, оказывает так называемые дополнительные услуги по обслуживанию данного помещения (например, уборка) или эксплуатационные услуги. Подобный сервис может предоставляться на основании договора аренды и отдельного договора, при этом исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся в отношении каждого вида таких дополнительных услуг.

Право арендатора на вычет НДС

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Согласитесь, право на вычет с арендной платы возникает у арендатора, поэтому бюджетные учреждения, выступающие в роли арендодателя, не всегда уделяют внимание данному вопросу. Напрасно, ведь налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости производится на основании счета-фактуры, выставленного учреждением-арендодателем. Если оно не выполнит своих обязательств, то подведет не только себя, но и партнера (арендатора). Последний может воспользоваться вычетом по аренде объекта недвижимости только при соблюдении следующих условий:

- имеется в наличии надлежащим образом оформленный арендодателем счет-фактура;

- услуга приобретена для операций, признаваемых объектом налогообложения;

- приобретенная услуга принята на учет;

- имеются в наличии первичные учетные документы на приобретенную услугу.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Приведенный перечень указывает на то, что от арендодателя арендатору понадобится не только правильно оформленный счет-фактура, но и другие документы, подтверждающие предоставление помещений в аренду.

“Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение“

Подписано в печать

ВНИМАНИЕ! Сообщения на сайте не проходят предварительную модерацию.
Если вы являетесь автором какого-либо материала - пишите на ящик ruman988@yandex.ru для восстановления законности!