Описание

Амортизация основных средств по новым правилам

Со вступлением в силу раздела III Налогового кодекса с 01.04.2011 г. порядок начисления амортизации основных средств будет кардинально изменен. Прежде всего эти изменения обусловлены необходимостью устранения расхождений между налоговым и бухгалтерском учетом. То есть в налоговом и бухгалтерском учете будут применяться одинаковые методы начисления амортизации.

Изменится и срок определения основных фондов. Как в бухгалтерском учете, так и в налоговом будет применяться термин «основные средства».

Согласно новым правилам, определенным пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, основные средства — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн. непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Обращаем внимание на то, что на 2011 г. стоимостный предел для основных средств останется в размере 1000 грн. (п. 14 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса).

Важным является и то, что по новым правилам амортизация будет включаться в себестоимость изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг) или в другие расходы (в зависимости от использования объекта основных средств).

Согласно п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса амортизации будут подлежать:

• расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;
• расходы на самостоятельное изготовление основных средств выращивания долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, занятым на изготовлении таких основных средств;
• расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающих 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;
• расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;
• капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 Налогового Кодекса;
• сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной согласно ст. 146 этого Кодекса;
• стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам.

Не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов на отчетный период расходы плательщика налога на:

• содержание основных средств, находящихся на консервации;
• ликвидацию основных средств;
• приобретение (изготовление) сценически-постановочных предметов стоимостью до 5 тыс. грн. театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога;
• производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования:

• расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
• расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
• расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, формируемого и содержащегося за счет бюджетов;
• стоимость гудвилла;
• расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств.

Под непроизводственными основными средствами следует понимать необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога (пункты 144.2, 144.3 ст. 144 Налогового кодекса).

Начиная с 01.04.2011 г. порядок начисления амортизации будет осуществляться по новым правилам. Прежде всего отметим, что в целях налогообложения расширенная классификация основных средств в налоговом учете предусматривает 16 групп основных фондов вместо 4 в действующем законодательстве. Поэтому для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по новым группам в целях начисления амортизации каждое предприятие должно провести инвентаризацию основных средств по состоянию на 01.04.2011 г. (классификация групп основных средств и других необоротных активов и минимально допустимые сроки их амортизации представлены в таблице).

электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы
(кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн.

Группа 5 — транспортные средства

Группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель)

Группа 7 — животные

Группа 8 — многолетние насаждения

Группа 9 — другие основные средства

Группа 10 — библиотечные фонды

Группа 11 — малоценные необоротные материальные активы

Группа 12 — временные (нетитульные) сооружения

Группа 13 — природные ресурсы

Группа 14 — инвентарная тара

Группа 15 — предметы проката

Группа 16 — долгосрочные биологические активы

Амортизация основных средств будет начисляться ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основного средства в эксплуатацию.

Учет балансовой стоимости основных средств каждой из групп будет вестись по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы, включая стоимость улучшения основных средств, полученных бесплатно или в оперативный лизинг (аренду), и в целом по группе как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы.

Амортизационные отчисления по каждому объекту основных средств будут определяться расчетно за все три месяца с применением выбранного метода амортизации в соответствии с каждой группой основных средств (п. 146.3 ст. 146 Налогового кодекса).

Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п. а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.04.2011 г. В случае если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет. Если у предприятия возникла такая временная налоговая разница, необходимо создать отдельный объект, то есть в налоговом учете возникает новый объект, подлежащий амортизации. Отличие этого объекта будет заключаться в том, что для него устанавливаются четкий срок (три месяца) начисления амортизации и метод амортизации, который нельзя выбрать самостоятельно или изменить.

Согласно пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств. Срок полезного использования устанавливается плательщиком налога самостоятельно приказом по предприятию в период признания этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше минимально установленного срока, определенного в этом пункте (срок полезного использования представлен в табл. 1).

При определении срока полезного использования (эксплуатации) учитываются следующие критерии: ожидаемое использование объекта предприятия с учетом его мощности или производительности; физический и моральный предполагаемый износ; правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы. При необходимости срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств может пересматриваться (например, при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования), но он не может быть меньше определенного п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса. При изменении срока полезного использования амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (кроме производственного метода начисления амортизации).

Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объекта его ликвидационной стоимости.

Приобретенные (самостоятельно изготовленные) основные средства зачисляются на баланс плательщика налога по первоначальной стоимости (п. 146.4 ст. 146 Налогового кодекса).

Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:

• суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
• регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств;
• суммы ввозной таможенной пошлины;
• суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
• расходы на страхование рисков доставки основных средств;
• расходы на транспортировку, установку, монтаж, отладку основных средств;
• финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
• другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

В случае если плательщик налога самостоятельно изготовляет объект основных средств для использования его в собственной хозяйственный деятельности, стоимость такого объекта в целях амортизации увеличивается на сумму всех производственных расходов, осуществляемых плательщиком налога, связанных с изготовлением объекта основных средств и вводом его в эксплуатацию, без учета уплаченного НДС, если плательщик налога зарегистрирован в качестве плательщика НДС независимо от источников финансирования.

В случае если в обязательствах по расчетам первоначальная стоимость объектов основных средств определена общей суммой по нескольким объектам, стоимость отдельного объекта исчисляется распределением этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, включенных в уставный капитал предприятия, признается их стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены.

В случае если объект основных средств приобретается плательщиком налога в обмен на подобный объект, его первоначальная стоимость равна амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна амортизируемой стоимости переданного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен.

В целях налогообложения начисление амортизации основных средств в налоговом учете будет осуществляться на предприятии по методу, предусмотренному в ПБУ 7, определенному приказом об учетной политике предприятия, а именно:

• прямолинейному. по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств;
• уменьшения остаточной стоимости. по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;
• ускоренного уменьшения остаточной стоимости. по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется согласно сроку полезного использования объекта, и удваивается. Отметим, что метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется только при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства);
• кумулятивному. по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму количества лет его полезного использования;
• производственному. по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Метод амортизации объекта основных средств может пересматриваться при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. При этом изменение метода начисления амортизации основного средства должно предусматриваться учетной политикой предприятия.

Начисление амортизации приостанавливается на период вывода основного средства из эксплуатации, например для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и т. п. на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации.

Что касается расходов на текущий и капитальный ремонт основных средств (в том числе арендованных) в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, то, как и раньше, такие расходы разрешается относить к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшения были осуществлены (п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса).

Порядок увеличения стоимости основных средств при осуществлении расходов свыше 10% лимита в отличие от действующего законодательства будет изменен.

Согласно пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о прибыли расходы, превышающие указанный лимит, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

По новым правилам в случае если сумма, израсходованная на ремонт, превышает 10%-й лимит совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года, первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение (п. 146.11 ст. 146 Налогового кодекса).