Как рассчитать средний дневной заработок для оплаты отпускных

Такой порядок расчета установлен частью 4 статьи 139 Трудового кодекса РФ.

Пример определения среднего дневного заработка для расчета отпускных. Расчетный период отработан полностью. Отпуск предоставлен в календарных днях

С 15 по 28 июня 2016 года экономисту А.С. Кондратьеву предоставлен основной оплачиваемый отпуск.

Расчетный период – с 1 июня 2015 года по 31 мая 2016 года – отработан полностью, времени и доходов, исключаемых из расчета, нет.

Кондратьев получает только оклад. За расчетный период сотруднику было начислено 240 000 руб. (20 000 руб. × 12 мес.).

Средний дневной заработок для оплаты отпускных Кондратьеву бухгалтер организации рассчитал так:
240 000 руб. 12 мес. 29,3 дн./мес. = 682,59 руб./дн.

Ситуация: как определить среднемесячное число календарных дней при расчете среднего дневного заработка для отпускных? Один из месяцев расчетного периода отработан сверх нормы рабочего времени.

Средний дневной заработок для оплаты отпускных рассчитайте в обычном порядке.

В данном случае месяц, который сотрудник отработал сверх месячной нормы рабочего времени, является отработанным полностью. В нем нет нерабочих дней, которые исключаются из расчетного периода (например, связанных с болезнью, отпуском, простоем и т. д.). Следовательно, количество дней в этом месяце для целей расчета отпускных составит 29,3 дня. Такой вывод позволяет сделать часть 4 статьи 139 Трудового кодекса РФ.

Если расчетный период отработан не полностью и отпуск предоставляют в календарных днях, средний дневной заработок рассчитайте так:

Количество календарных дней, приходящихся на присутственное время в не полностью отработанном месяце

Если в расчетном периоде сотрудник не полностью отработал несколько календарных месяцев, то количество не полностью отработанных календарных дней определите за каждый из них, а затем суммируйте. Так будет получен показатель «Количество календарных дней в не полностью отработанных календарных месяцах».

Такой порядок расчета среднего дневного заработка предусмотрен частью 4 статьи 139 Трудового кодекса РФ, абзацами 2 и 3 пункта 10 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922, частью 13 статьи 2 Закона от 2 апреля 2014 г. № 55-ФЗ.

Пример определения среднего дневного заработка для расчета отпускных. Расчетный период отработан не полностью. Отпуск предоставлен в календарных днях. Сотруднику установлен месячный оклад

С 13 мая 2016 года сотруднику организации В.К. Волкову предоставлен основной оплачиваемый отпуск.

Расчетный период для начисления отпускных – с 1 мая 2015 года по 30 апреля 2016 года.

Расчетный период отработан не полностью. С 22 по 26 апреля 2016 года сотрудник болел. Период болезни и суммы больничного пособия из расчета среднего дневного заработка исключаются. За расчетный период, помимо пособия, сотруднику начислено исходя из оклада 268 000 руб.

Для расчета отпускных количество календарных дней равно:

– в полностью отработанных месяцах:
11 мес. * 29,3 дн./мес. = 322,3 дн.;

– в апреле:
29,3 дн./мес. 30 дн. * 25 дн. = 24,4167 дн.

Средний дневной заработок сотрудника равен:
268 000 руб. (322,3 дн. + 24,4167 дн.) = 772,97 руб./дн.

Пример определения среднего дневного заработка для расчета отпускных. Расчетный период отработан не полностью. Отпуск предоставлен в календарных днях. Почасовая оплата труда

С 13 мая 2016 года сотруднику организации В.К. Волкову предоставлен основной оплачиваемый отпуск.

Расчетный период для начисления отпускных – с 1 мая 2015 года по 30 апреля 2016 года.

Расчетный период отработан не полностью. С 22 по 26 апреля 2016 года сотрудник болел. Период болезни и суммы больничного пособия из расчета среднего дневного заработка исключаются. За расчетный период, помимо пособия, сотруднику начислено исходя из часовой ставки 268 000 руб.

Для расчета отпускных количество календарных дней равно:

– в полностью отработанных месяцах:
11 мес. * 29,3 дн./мес. = 322,3 дн.;

– в апреле:
29,3 дн./мес. 30 дн. * 25 дн. = 24,4167 дн.

Средний дневной заработок сотрудника равен:
268 000 руб. (322,3 дн. + 24,4167 дн.) = 772,97 руб./дн.

Ситуация: считается ли месяц отработанным полностью для определения среднего дневного заработка при расчете отпускных? Сотрудник принят на работу не с первого дня месяца, но отработал все рабочие дни по графику .

Нет, не считается.

Ведь сотрудник был принят на работу не с начала месяца (например, с понедельника, а первые дни месяца приходятся на выходные: 1-е число приходится на субботу, 2-е – на воскресенье, сотрудника приняли на работу с 3-го числа).

В этом случае средний дневной заработок рассчитывайте с учетом того, что не все календарные дни месяца приходятся на время присутствия сотрудника на работе (присутственное время). Исходя из буквального смысла пункта 10 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922, порядок расчета среднего дневного заработка зависит от отработанного периода времени и календарных дней, приходящихся на отработанное в течение месяца время. Дни, когда сотрудник еще не был принят в организацию, в число календарных дней, приходящихся на присутственное время, не включайте.

Сотрудник был принят на работу (приступил к работе) в понедельник. Именно с этого момента он выполняет свою трудовую функцию. Поэтому из расчета необходимо исключить выходные дни, предшествовавшие приему сотрудника на работу.

Ситуация: считается ли месяц отработанным не полностью для определения среднего дневного заработка при расчете отпускных? В месяце были дни с часами простоя по независящим от сторон причинам. Сотрудник отработал в организации более 12 месяцев .

Нет, не считается. Такой месяц приравнивается к полностью отработанному месяцу.

По общему правилу, если сотрудник был принят на работу больше года назад, расчетный период составляет 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу ухода в отпуск. Из него исключается время, когда сотрудник, в частности, не работал в связи с простоем по независящим от сторон причинам.

Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 5 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922.

Однако этот порядок не распространяется на случаи, когда простой продолжался не весь день, а только его часть. Такой день считается календарным днем, когда сотрудник присутствовал на работе. Поэтому этот день не исключается из расчетного периода.

По общему правилу из заработка за расчетный период исключаются суммы, начисленные сотруднику за время простоя по независящим от сторон причинам. Однако если простой продолжался только часть рабочего дня, то начисленные сотруднику за это время суммы из заработка не исключаются, поскольку само время внутрисменного простоя не исключается из расчетного периода. Такой вывод следует из положений пункта 5 положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922.

Таким образом, дни, когда простой продолжался только часть рабочего времени, из расчетного периода не исключайте. Если же речь идет о полном дне (днях) простоя по независящим от сторон причинам, то такое время исключается из расчетного периода.

Пример определения среднего дневного заработка для расчета отпускных. В расчетном периоде имелись дни, когда часть рабочего времени сотрудник не работал в связи с простоем. Сотруднику установлена пятидневная рабочая неделя с восьмичасовым рабочим днем. Отпуск предоставлен в календарных днях

С 25 ноября 2016 года сотруднику организации В.К. Волкову предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Расчетный период для начисления отпускных – с 1 ноября 2015 года по 31 октября 2016 года включительно.

– 13 апреля 2016 года Волков отработал 5 часов, 3 часа он не работал в связи с простоем по независящим от сторон причинам;

– 20 апреля 2016 года Волков отработал 6 часов, 2 часа он не работал в связи с простоем по независящим от сторон причинам;

– 12 августа 2016 года Волков не работал весь день по причине простоя по независящим от сторон причинам.

Таким образом, апрель 2016 года считается полностью отработанным месяцем, поскольку дни, когда простой продолжался только часть рабочего дня, не исключаются из расчетного периода, август 2016 года – не полностью отработанный месяц, поскольку простой продолжался весь день.

Количество календарных дней в не полностью отработанном августе бухгалтер определил так:
29,3 дн./мес. 31 дн. * (31 дн. – 1 дн.) = 28,3548 дн.

Количество календарных дней в расчетном периоде равно:
(29,3 дн./мес. * 11 мес.) + 28,3548 дн. = 350,6548 дн.

Оклад Волкова составляет 15 000 руб. в месяц. За апрель Волкову было начислено 14 851 руб. (из них время простоя было оплачено в сумме 298 руб.).

Таким образом, за полностью отработанные месяцы Волкову было начислено 164 851 руб. (15 000 руб. * 10 мес. + 14 851 руб.).

За август Волкову было начислено 14 783 руб. (из них время простоя было оплачено в сумме 435 руб.).

Заработок сотрудника за расчетный период составил:
164 851 руб. + (14 783 руб. – 435 руб.) = 179 199 руб.

Средний дневной заработок для расчета отпускных бухгалтер рассчитал так:
179 199 руб. 350,6548 дн. = 511,04 руб./дн.

Определение среднего заработка для расчета отпускных

Кадры

При расчете сумм отпускных выплат бухгалтер должен определить средний заработок сотрудника. Но не все суммы, выплаченные ему, можно включить в расчет. Какие выплаты исключаются при расчете среднего заработка для выплаты отпускных? Входят ли в расчет отпускные, которые выдавались сотруднику ранее?

При получении отпускных я всегда обнаруживаю, что они всегда ниже моего заработка.
Я попросила бухгалтера сделать расчет отпуска и поняла, что суммы за предыдущий отпуск в новый расчет не попадают. Разве это правильно? Суммы прошлых отпускных тоже являются доходом, почему они не входят в средний заработок при расчете следующих отпусков?

На время очередного отпуска за работником сохраняется рабочее место и выплачиваются суммы исходя из среднего заработка за предшествующие уходу в отпуск 12 месяцев. При расчете среднего заработка сумма полученных в расчетном периоде отпускных не включается. Это следует из пункта 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (постановление Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922). При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации (кроме отпускных: это могут быть командировки, дни вынужденного простоя, отпуск работникам-донорам, время на обязательное медицинское обследование и др.), за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством Российской Федерации;

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Воспользуйтесь онлайн калькулятором для расчета отпускных

Бухгалтерская профессиональная пресса

Для тех бухгалтеров, которые предпочитают работать с первоисточниками. Гарантия профессионализма и личная ответственность эксперта и автора.

Расчет отпускных в 2016 году

В чем особенность расчета отпускных с учетом разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2557? Каков порядок учета для целей налога на прибыль среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска? Можно ли отнести затраты на создание резерва на оплату отпусков к косвенным расходам налогоплательщика? Когда в отчетности по страховым взносам надо отразить сумму отпускных, если они начислены и выплачены работнику в июне, а отпуск у него начинается в июле? Каков порядок удержания НДФЛ с сумм среднего заработка, сохраняемого за работниками – нерезидентами РФ на период отпуска?

В прошлом номере мы рассказали о нюансах предоставления ежегодного отпуска с учетом положений трудового законодательства. В продолжение темы предлагаем рассмотреть вопросы расчета отпускных, признания их в целях налогообложения прибыли, а также вопросы удержания НДФЛ и начисления страховых взносов. Кроме того, из представленной статьи вы узнаете, какие разъяснения относительно отпускных расчетов поступили от финансового ведомства.

Расчет отпускных в соответствии со ст. 139 ТК РФ. По общему правилу для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. При этом необходимо руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее – Положение № 922). В данном нормативном документе перечислены учитываемые и не учитываемые при расчете среднего заработка выплаты, а также установлены особенности учета премий и вознаграждений при расчете отпускных, способы расчета при повышении в учреждении должностных окладов.

При расчете отпускных в средний заработок включаются все виды выплат, предусмотренных системой оплаты труда, независимо от их источников: зарплата, премии, надбавки, выплаты, связанные с условиями труда, и т. д. (ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения № 922).

Согласно п. 3, 5 Положения № 922 в расчете не участвуют:

• социальные и другие выплаты, которые не относятся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.);
• суммы, выплаченные за время, когда работник не работал, но за ним сохранялся заработок (отпуск, выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом, командировки, периоды болезни и другого времени, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ).

Работнику организации предоставлен отпуск с 05.05.2016 продолжительностью 28 календарных дней. Расчетный период – с 01.05.2015 по 30.04.2016. Из расчетного периода исключается время:

• отпуска – с 3 по 30 августа 2015 года;
• командировки – с 21 по 25 марта 2016 года.

Оклад работника – 32 500 руб. в ноябре 2015 года ему была выплачена материальная помощь в размере 25 000 руб. Заработная плата за фактически отработанное время в августе 2015 года составила 1 547,62 руб. а в марте 2016 года – 24 761,90 руб.

Рассчитаем сумму отпускных.

Отпуск предоставлен работнику с 05.05.2016, и один день выпадает на нерабочий праздничный день (9 мая). Согласно ст. 120 ТК РФ нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного отпуска, в число дней отпуска не включаются. Следовательно, последним днем отпуска будет не 1, а 2 июня.

Зарплата сотрудника за расчетный период будет равна 351 309,50 руб. (32 500 руб. х 10 мес. + 1 547,62 руб. + 24 761,90 руб.).

При расчете среднего заработка не была учтена сумма материальной помощи в размере 25 000 руб. (п. 3 Положения № 922). Кроме того, из расчетного периода были исключены время, а также начисленные за это время суммы, когда сотрудник находился в отпуске и командировке (п. 5 Положения № 922).

По правилам п. 10 Положения № 922 в случае, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 указанного положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,3), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах.

Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,3) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном ме­сяце.

В рассматриваемом примере количество календарных дней в не полностью отработанных сотрудником месяцах составит:

• в августе 2015 года – 2,84 кал. дн. (29,3 / 31 х 3);
• в марте 2016 года – 22,68 кал. дн. (29,3 / 31 х 24).

Итак, средний дневной заработок работника будет равен 1 102,94 руб. (351 309,50 руб. / (10 мес. х 29,3 кал. дн. + 2,84 кал. дн. + 22,68 кал. дн.)), а сумма отпускных – 30 882,32 руб. (1 102,94 руб. х 28 кал. дн.).

Финансисты обратили внимание на тот факт, что согласно абз. 6 ст. 139 ТК РФ работодатель вправе предусмотреть иные периоды для расчета средней заработной платы, отличные от установленных в ст. 139 ТК РФ. При этом должны выполняться два условия:

• соответствующие положения должны быть закреплены в коллективном договоре, локальном нормативном акте, составленных в соответствии с нормами Трудового кодекса;
• правила расчета, разработанные работодателем, не должны ухудшать положение работников.

Однако в случае применения своего порядка расчета среднего заработка бухгалтеру придется рассчитать отпускные дважды: по общим правилам согласно ст. 139 ТК РФ и Положению № 922 и правилам, установленным коллективным договором. Выплатить работнику необходимо большую сумму.

Изменим условия примера 1. В организации установлен расчетный период для определения среднего заработка, составляющий шесть месяцев. Соответствующие положения закреплены в коллективном договоре и положении об оплате труда.

В данном случае расчетный период для расчета отпускных – с 01.11.2015 по 30.04.2016.

Зарплата за этот период будет равна 187 261,90 руб. (32 500 руб. х 5 мес. + 24 761,90 руб.).

Средний заработок составит 1 106,88 руб. (187 261,90 руб. / (5 мес. х 29,3 кал. дн. + 2,84 кал. дн. + 22,68 кал. дн.)), а сумма отпускных – 30 992,63 руб. (1 106,88 руб. х 28 кал. дн.).

Сопоставим результат (30 992,63 руб.) с суммой, полученной в примере 1 (30 882,32 руб.), где расчет производился по общим правилам. Как видим, отпускные, рассчитанные по правилам, принятым в организации, хоть и ненамного, но выше. Следовательно, к выплате работнику причитаются отпускные, рассчитанные в соответствии с локальными актами работодателя.

Изменим условия примера 1. В организации установлен расчетный период для определения среднего заработка – два календарных года, предшествующих отпуску. Соответствующие положения закреплены в коллективном договоре и положении об оплате труда.

Оклад сотрудника до 01.01.2015 – 30 000 руб.

Кроме периодов, перечисленных в условиях примера 1, из расчетного периода следует исключить период временной нетрудоспособности с 16 по 25 марта 2015 года. Зарплата сотрудника за фактически отработанное в марте время – 20 119,05 руб.

Рассчитаем сумму отпускных.

В данном случае расчетный период – с 01.05.2014 по 30.04.2016.

Заработная плата сотрудника за расчетный период составит 708 928,60 руб. (30 000 руб. х 8 мес. + 32 500 руб. х 13 мес. + 20 119,05 руб. + 1 547,62 руб. + 24 761,90 руб.).

Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах будет равно:

• в марте 2015 года – 18,90 кал. дн. (29,3 / 31 х 11);
• в августе 2015 года – 2,84 кал. дн. (29,3 / 31 х 3);
• в марте 2016 года – 22,68 кал. дн. (29,3 / 31 х 24).

Средний дневной заработок работника – 1 074,59 руб. (708 928,60 руб. / (21 мес. х 29,3 кал. дн. + 18,90 кал. дн. + 2,84 кал. дн. + 22,68 кал. дн.)), а сумма отпускных – 30 088,52 руб. (1 074,59 руб. х 28 кал. дн.).

При сопоставлении сумм отпускных, рассчитанных по общим правилам (в примере 1 – 30 882,32 руб.) и правилам организации (30 088,52 руб.), видно, что большая величина получается в первом случае. Именно ее следует выплатить работнику.

Возможность признать отпускные в целях применения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусмотрена п. 7 ст. 255 НК РФ.

В Письме от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828 Минфин разъяснил: расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 272 НК РФ, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

Другими словами, у организаций есть два варианта учета сумм, выплаченных при предоставлении работникам ежегодных оплачиваемых отпусков:

• единовременно списать суммы начисленных отпускных на расходы. Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ при расчете налога на прибыль в расходы на оплату труда включается средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска. В налоговом учете такие расходы признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина РФ от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 № 03-03-06/40536, от 09.07.2015 № 03-03-06/1/39600, от 12.05.2015 № 03-03-06/27129);
• равномерно учитывать суммы отпускных. Для этих целей создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков по правилам ст. 324.1 НК РФ. Если в организации принято решение о создании такого резерва, в учетной политике для целей налогообложения необходимо прописать принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (Письмо Минфина РФ от 16.12.2015 № 03-03-06/2/73666).

Расчет размера ежемесячных отчислений приводится в специальном документе (расчете или смете).

В целях формирования резерва налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов (письма Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828, от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401). При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Приведем формулу расчета суммы ежемесячных отчислений в резерв:

Сумма ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

«31» декабря 2015 года

* Предполагаемую сумму отпускных можно рассчитать или как произведение средней заработной платы работников организации и среднего количества дней отпуска, или на основе данных за предыдущий год.

** Применяемый в организации тариф страховых взносов во внебюджетные фонды – 30%, тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска – 0,2%. Работников с доходами, превышающими предельную величину базы для начисления страховых взносов, в организации нет.

*** Этот показатель можно сформировать или путем суммирования годовых окладов работников организации согласно штатному расписанию, или с помощью данных предыдущего года.

Резерв на оплату отпусков нельзя использовать для покрытия расходов на выплату компенсации за неиспользованный отпуск. Это обусловлено тем, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда (письма УФНС по г. Москве от 04.06.2014 № 16-15/054509, Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Пунктом 2 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В Письме от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134 Минфин рассмотрел вопрос о порядке учета в целях налога на прибыль расходов на формирование такого резерва. Чиновники напомнили, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей применения гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов, если согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда указанных работников включаются в перечень прямых расходов.

Вместе с тем в силу абз. 10 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Следовательно, налогоплательщик вправе сам определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Суммы отпускных необходимо включить в базу для начисления страховых взносов, уплачиваемых в ФСС, ПФР и ФФОМС (ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ[1]. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ[2] ).

Работодатели определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (ч. 3 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ).

Уплата взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС, начисленных на суммы отпускных, производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ, п. 4 ст. 22 Федерального закона № 125-ФЗ).

Исчисление страховых взносов с сумм оплаты отпусков осуществляется плательщиком страховых взносов – организацией в том периоде, в котором указанные суммы были начислены, вне зависимости от периода их фактической выплаты работникам (письма Минтруда РФ от 04.09.2015 № 17-4/Вн-1316, 17-4/В-448).

Ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам исчисляются в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Такой порядок установлен в ч. 3 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ.

В Письме Минтруда РФ от 12.08.2015 № 17-4/ООГ-1158 дана отсылка к п. 1 ст. 11 Федерального закона № 212-ФЗ, согласно которому для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работников определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений. С учетом данной нормы исчисление страховых взносов осуществляется плательщиком страховых взносов – организацией в том периоде, в котором были начислены выплаты. Следовательно, при начислении сотруднику отпускных в июне текущего года их сумма включается в отчетность по страховым взносам за полугодие.

Аналогичные разъяснения были представлены в Письме Минтруда РФ от 17.06.2015 № 17-4/В-298, где рассматривался вопрос об отражении сумм отпускных в ситуации, когда отпуск начинается в апреле, а выплаты произведены в марте. Минтруд рекомендовал включать начисленные сотруднику в марте текущего года отпускные в отчетность по страховым взносам за I квартал.

При выплате отпускных с их суммы необходимо исчислить и удержать НДФЛ.

С 1 января 2016 года п. 6 ст. 226 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 02.05.2015 № 113-ФЗ. По общему правилу, установленному в данном пункте, удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода.

Однако на отпускные, как и на пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), данное правило не распространяется. Удержанный с них НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.

Напомним, что до 2016 года вопрос о том, в какой момент должен быть перечислен НДФЛ, удержанный с отпускных, являлся спорным. Дело в том, что дата перечисления НДФЛ в бюджет зависела от дня получения налоговым агентом средств в банке (перевода с его счета на счет физического лица) либо фактического получения физическим лицом дохода.

Так, в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 Президиум ВАС указал, что НДФЛ с отпускных нужно перечислять в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2016), то есть не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты дохода (перечисления денег на счет налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц).

Такие же выводы были сделаны, в частности, в письмах Минфина РФ от 10.04.2015 № 03-04-06/20406, от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, от 15.11.2011 № 03-04-06/8-306, ФНС РФ от 24.10.2013 № БС-4-11/19079О.

Вместе с тем была и другая точка зрения: исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы за отчетный период, то есть в последний день месяца, за который был начислен доход (постановления ФАС ЗСО от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010 (Определением ВАС РФ от 10.02.2012 № ВАС-499/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), от 30.09.2010 № А56-41465/2009, ФАС УО от 05.08.2010 № Ф09-9955/09-С3 по делу № А47-9420/2009).

Теперь с учетом изменившегося законодательства данный спор разрешен.

В справке 2-НДФЛ отпускные указываются с кодом дохода «2012» (Приказ ФНС РФ от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»).

Каков порядок удержания НДФЛ с сумм среднего заработка, сохраняемого за работниками – нерезидентами РФ на период отпуска? Обратимся к Письму Минфина РФ от 01.04.2016 № 03-04-06/18552. Чиновники ведомства указали на положения п. 3 ст. 224 НК РФ, согласно которому ставка НДФЛ в размере 30% установлена в отношении доходов за выполнение трудовых обязанностей в РФ, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Это правило не распространяется на доходы, получаемые:

• от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ (в отношении некоторых категорий иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность по найму на основании патента);
• от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
• от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом;
• от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории РФ в силу Федерального закона от 19.02.1993 № 4528-1 «О беженцах».

В отношении указанных доходов п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка установлена в размере 13%.

Минфин отметил, что налоговая ставка 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с занятием трудовой деятельностью, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работниками на период отпуска.

Минфин в Письме от 29.06.2015 № 03-04-06/37283 уточнил, что согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам от источников за пределами РФ. Доходами от источников за пределами РФ признается также такой непосредственно связанный с выполнением трудовых обязанностей, но не являющийся вознаграждением за выполнение этих обязанностей доход, как средний заработок, сохраняемый за работниками на период очередного отпуска. При этом объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, – только от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

С учетом приведенных норм Минфин пришел к выводу: доходы сотрудников организации, не признаваемых налоговыми резидентами РФ в соответствии со ст. 207 НК РФ, полученные от источников за пределами РФ, не являются объектом обложения НДФЛ.

В заключение еще раз обратим ваше внимание на некоторые важные моменты:

• в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены периоды для расчета средней заработной платы, отличные от установленных в ст. 139 ТК РФ, при условии что это не ухудшает положение работников (Письмо Минфина РФ от 25.01.2016 № 03-03-06/2/2557);
• расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 272 НК РФ, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в порядке, определенном ст. 324.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828);
• страховые взносы с сумм оплаты отпусков исчисляются плательщиком страховых взносов – организацией в том периоде, в котором указанные суммы были начислены, вне зависимости от периода их фактической выплаты работникам (письма Минтруда РФ от 04.09.2015 № 17-4/Вн-1316, 17-4/В-448, от 12.08.2015 № 17-4/ООГ-1158, от 17.06.2015 № 17-4/В-298);
• НДФЛ, удержанный с отпускных, нужно перечислить в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены (п. 6 ст. 226 НК РФ).

[1] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

[2] Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».